Tax Control Framework: cos'è e come cambia l'adempimento collaborativo

Un Tax Control Framework efficace non è un manuale fiscale né una raccolta di procedure. È il sistema con cui l'impresa individua, misura, gestisce e controlla il rischio di violare norme tributarie o di adottare interpretazioni non condivise dall'amministrazione finanziaria.

La circolare 6/E del 2026 dell'Agenzia delle Entrate chiarisce come questo sistema debba operare nel nuovo regime di adempimento collaborativo, o cooperative compliance. Il punto centrale è l'integrazione: i rischi fiscali devono essere collegati ai processi aziendali e alla formazione del dato contabile, sottoposti a controlli verificabili e portati tempestivamente all'attenzione dell'Agenzia quando la legge richiede un'interlocuzione preventiva.

Che cos'è il Tax Control Framework

Il Tax Control Framework, spesso abbreviato in TCF, è un sistema integrato di rilevazione, misurazione, gestione e controllo del rischio fiscale. Per essere effettivo deve permettere all'impresa di rispondere a quattro domande:

1. quali eventi possono generare un errore o un rischio interpretativo;
2. in quali processi, società e operazioni possono verificarsi;
3. quali controlli prevengono o intercettano il rischio;
4. chi verifica il funzionamento del sistema e come vengono gestite le anomalie.

Il TCF deve quindi collegare strategia fiscale, ruoli, procedure, flussi informativi, controlli e monitoraggio. La sola esistenza di una mappa dei rischi non dimostra che i presidi funzionino: occorrono responsabilità definite, test periodici ed evidenze utilizzabili anche in sede di certificazione.

Adempimento collaborativo: a cosa serve

Il regime disciplinato dal D.Lgs. 128/2015 mira a instaurare un rapporto preventivo e trasparente tra contribuente e Agenzia delle Entrate. L'impresa comunica tempestivamente le situazioni che possono generare rischi fiscali significativi; l'amministrazione, a sua volta, anticipa l'interlocuzione e riduce l'incertezza prima che il rischio si trasformi in accertamento o contenzioso.

Le riforme intervenute dal 2023 hanno reso il modello più standardizzato e ne hanno progressivamente ampliato l'ambito. Nel 2026 la soglia di accesso obbligatoria ai fini dimensionali è pari a 100 milioni di euro di volume d'affari o ricavi, ferma la necessità di verificare i requisiti applicabili alla singola impresa e le ulteriori ipotesi di accesso previste dalla legge.

Il beneficio non consiste in un'immunità dai controlli. L'adempimento collaborativo richiede una maggiore trasparenza, ma offre procedure di confronto più rapide, riduzioni dei termini di accertamento e un sistema di protezione sanzionatoria graduato in funzione della natura del rischio e della tempestività della comunicazione.

I pilastri di un TCF efficace

Perché il rischio contabile entra nel Tax Control Framework

Il dato fiscale nasce spesso dal dato contabile. Un controllo fiscale può quindi essere formalmente corretto ma poggiare su informazioni incomplete, classificate in modo errato o prodotte da processi non affidabili. La circolare 6/E dedica particolare attenzione proprio a questo collegamento.

Quando l'impresa adotta un modello conforme alla legge 262/2005 o al Sarbanes-Oxley Act, i controlli già svolti sull'affidabilità del dato contabile possono costituire un presidio adeguato anche per il TCF. Il Tax Risk Officer può recepirne i risultati, evitando duplicazioni, purché ambito, responsabilità e verifiche siano chiaramente documentati.

In assenza di tali modelli, l'impresa deve predisporre controlli contabili specifici, valutati sia sotto il profilo del disegno sia sotto quello dell'effettivo funzionamento.

Test of design e test of effectiveness

Il test of design verifica se il controllo è progettato in modo idoneo a prevenire o individuare il rischio. Il test of effectiveness accerta invece se quel controllo abbia operato realmente e con continuità nel periodo considerato.

La distinzione è essenziale. Una doppia autorizzazione prevista dalla procedura può essere ben disegnata, ma non effettiva se le approvazioni sono automatiche, tardive o prive di evidenza. Il TCF deve registrare entrambi i livelli e prevedere azioni correttive quando il test evidenzia una debolezza.

Il ruolo del Tax Risk Officer

Il Tax Risk Officer coordina il presidio del rischio fiscale e ne garantisce il monitoraggio di secondo livello. Non sostituisce le funzioni operative responsabili dei singoli processi, ma valuta la coerenza del sistema, verifica i controlli e assicura la qualità dei flussi informativi.

Secondo i chiarimenti dell'Agenzia, quando esistono già un dirigente preposto ai sensi della legge 262 o un responsabile SOX, il Tax Risk Officer può utilizzare gli esiti dei relativi controlli contabili. In alternativa, i controlli di secondo livello sulla variabile contabile possono essere svolti dal TRO, dal revisore legale, dall'internal audit o da altro soggetto idoneo.

La rendicontazione può essere contenuta in una relazione unitaria, dedicata ai controlli fiscali e contabili, oppure in relazioni distinte. Ciò che conta è che ruoli, perimetro e conclusioni siano coordinati e non lascino aree prive di responsabilità.

La mappa dei rischi nei gruppi societari

La presenza di un gruppo non giustifica automaticamente l'adozione di un TCF identico per tutte le società. Processi, sistemi informativi, operazioni e rischi possono essere diversi. È però possibile valorizzare i presidi comuni e una Risk and Control Matrix già validata a livello di capogruppo.

La circolare ammette, in particolare, che le controllate che chiedono l'accesso possano continuare a utilizzare la mappa della capogruppo già ammessa secondo il precedente modello aperto, fermo il necessario adattamento alla realtà della singola società.

In pratica, la mappa di gruppo deve avere un nucleo comune e moduli specifici per entità, giurisdizioni e processi non centralizzati. Il riuso riduce la duplicazione, ma non elimina l'analisi locale.

Certificazione del TCF e standard ISAE 3402

La normativa non impone un unico standard tecnico di certificazione. La circolare indica che il certificatore può fare riferimento all'ISAE 3402, standard utilizzato per attestare i controlli presso organizzazioni che erogano servizi rilevanti per l'informativa finanziaria.

La certificazione ha durata triennale e deve essere aggiornata alla scadenza. I test di efficacia operativa devono coprire il periodo di riferimento e riguardare sia i controlli generali a livello aziendale sia quelli collegati a rischi specifici.

Per i soggetti già ammessi o che avevano presentato istanza prima del 18 gennaio 2024, la circolare indica il 31 dicembre 2026 come termine per acquisire la certificazione riferita ai controlli delle annualità 2024 e 2025. Le scadenze devono essere verificate rispetto alla data di accesso e alle eventuali proroghe applicabili al singolo caso.

Rischi significativi e rischi non significativi

I rischi interpretativi vengono distinti in base alle soglie di materialità concordate con l'Agenzia. La classificazione produce conseguenze concrete sul dovere di interlocuzione e sulla protezione dalle sanzioni.

• Rischi interpretativi significativi. Richiedono l'interlocuzione preventiva; quando sono comunicati correttamente possono beneficiare delle esimenti previste dalla legge.
• Rischi interpretativi non significativi. Possono essere inseriti nella mappa e comunicati per ottenere una protezione graduata, pur senza superare le soglie di materialità.
• Rischi di adempimento. Se mappati nella RCM possono accedere alla riduzione sanzionatoria prevista dall'articolo 6, comma 3-bis, del D.Lgs. 128/2015.

Per i rischi interpretativi è decisivo il momento della rendicontazione. La comunicazione preventiva offre una tutela diversa da quella effettuata dopo il verificarsi dell'evento; l'omessa comunicazione può comportare sanzioni piene e, nei casi previsti, l'esclusione dal regime.

Interpello abbreviato e comunicazione di rischio

I due strumenti non sono equivalenti. L'interpello abbreviato è una richiesta di consulenza preventiva sull'applicazione della norma a un caso concreto. La comunicazione di rischio è invece una rappresentazione volontaria che si colloca nell'attività di controllo e consente all'Agenzia di conoscere tempestivamente la posizione adottata dall'impresa.

La circolare richiede che l'interpello abbreviato venga presentato entro 45 giorni dalla scadenza del termine per la dichiarazione. La comunicazione di rischio deve essere effettuata non oltre la scadenza ordinaria per l'invio della dichiarazione; una comunicazione precedente soltanto a una dichiarazione integrativa o sostitutiva non è considerata tempestiva.

I benefici e i loro limiti

Il regime può offrire esimenti o riduzioni delle sanzioni, abbreviazione dei termini di accertamento e maggiore prevedibilità nel rapporto con l'amministrazione. Questi effetti presuppongono però un TCF efficace e una rappresentazione completa e tempestiva dei rischi.

L'esimente penale non copre comportamenti considerati immeritevoli di tutela, come l'indicazione di elementi passivi inesistenti. Diverso può essere il caso di costi reali ma indeducibili o di questioni interpretative, purché rappresentati fedelmente e preventivamente secondo le regole del regime.

L'adempimento collaborativo non premia quindi la semplice disponibilità a dialogare dopo l'errore. Richiede che il rischio sia già integrato nei processi decisionali e che l'interlocuzione avvenga prima della dichiarazione o dell'assunzione definitiva della posizione fiscale.

Come preparare o rafforzare un Tax Control Framework

1. definire una strategia fiscale approvata e coerente con la governance;
2. mappare processi, entità, tributi e operazioni rilevanti;
3. collegare ogni rischio a controlli, responsabili e soglie di escalation;
4. integrare controlli fiscali e contabili, evitando sovrapposizioni non necessarie;
5. programmare test di design ed efficacia con criteri replicabili;
6. classificare i rischi interpretativi secondo le soglie concordate;
7. disciplinare interpelli, comunicazioni e rapporti con l'Agenzia;
8. documentare carenze, piani di remediation e verifica successiva;
9. coordinare TCF, modello 231, assetti ex articolo 2086 c.c. e sistema di controllo interno.

Per approfondire i profili di impostazione e gestione del rischio è possibile consultare l'area dedicata alla consulenza tributaria e pianificazione fiscale d'impresa. Per l'interlocuzione preventiva con l'amministrazione si rinvia anche alla sezione su interpelli fiscali e pareri tributari.

Riferimenti normativi e istituzionali

• Agenzia delle Entrate, circolare n. 6/E del 6 agosto 2026;
• Agenzia delle Entrate, regime di adempimento collaborativo;
• D.Lgs. 5 agosto 2015, n. 128;
• D.Lgs. 30 dicembre 2023, n. 221, e successivi provvedimenti attuativi sul Tax Control Framework.